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　　上市公司內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)工作具有天然的合作協(xié)調(diào)關(guān)系，我們以?xún)?nèi)部審計(jì)中最重要的工作內(nèi)容——內(nèi)部控制審計(jì)為例來(lái)分析內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)合作協(xié)調(diào)的可操作性。

　　(一)內(nèi)部控制審計(jì)中內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)工作的合作層面分析

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試評(píng)價(jià)上市公司內(nèi)部控制，有兩種情形：一是對(duì)上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，為確定檢查風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的內(nèi)部控制測(cè)試和評(píng)價(jià);一是接受專(zhuān)門(mén)委托，對(duì)上市公司的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，出具《內(nèi)控審核報(bào)告》。由于第二種情形本身就是專(zhuān)門(mén)委托事項(xiàng)，其審計(jì)目的與內(nèi)部審計(jì)檢查公司內(nèi)部控制的目的基本一致，所以，我們以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在履行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)的情況，考察內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)不同審計(jì)目的下二者之間的合作協(xié)調(diào)的方式和內(nèi)容，更具有指導(dǎo)意義。

　　在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并運(yùn)用控制測(cè)試評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)，最終確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小和重要性水平的高低，實(shí)施相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在此過(guò)程中，對(duì)內(nèi)部控制作出評(píng)價(jià)的目的主要是合理確證會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。這種目的所涉及到的內(nèi)控評(píng)價(jià)，局限在財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性目標(biāo)上，而內(nèi)部審計(jì)所進(jìn)行的內(nèi)部控制測(cè)試評(píng)價(jià)往往還涉及到確保經(jīng)營(yíng)效果和效率以及遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)。

　　上市公司內(nèi)部審計(jì)所關(guān)注的內(nèi)部控制主要內(nèi)容包括：環(huán)境控制、業(yè)務(wù)控制、資金管理控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、信息系統(tǒng)控制、內(nèi)部稽核控制等。顯然，這些內(nèi)容中包含了會(huì)計(jì)相關(guān)控制以外的其他控制，如環(huán)境控制中的治理結(jié)構(gòu)控制、管理思想控制、員工素質(zhì)控制等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)而進(jìn)行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是為合理確定審計(jì)程序，而不是對(duì)內(nèi)部控制提供可信性保證。其評(píng)價(jià)內(nèi)控的目標(biāo)首先是要有效促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中關(guān)注被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)相關(guān)控制及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的潛在影響。在此基礎(chǔ)上形成并出具的管理建議書(shū)，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告第2號(hào)——管理建議書(shū)》，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)審計(jì)過(guò)程中注意到的、可能導(dǎo)致被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的內(nèi)部控制重大缺陷提出的書(shū)面建議。這也就是西方審計(jì)理論所認(rèn)為的內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，一是主要目標(biāo)，即通過(guò)對(duì)于內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查分析，確定其可信賴(lài)的程度，為最終審計(jì)工作打下基礎(chǔ)，這樣可以減少工作量，節(jié)省審計(jì)資源，提高工作效率，保證審計(jì)質(zhì)量;二是次要目標(biāo)，即由于在對(duì)系統(tǒng)進(jìn)行審查分析過(guò)程中獲得了大量系統(tǒng)內(nèi)部的信息，可以對(duì)系統(tǒng)中的薄弱環(huán)節(jié)或效率低下的部分提出改進(jìn)的建議。但是，作為次要目標(biāo)的建設(shè)性意見(jiàn)，只是內(nèi)部控制制度審計(jì)工作的一個(gè)副產(chǎn)品，這些意見(jiàn)能否被采納，將取決于企業(yè)自身的決定。因此，外部審計(jì)對(duì)上市公司內(nèi)部控制的關(guān)注，只是在上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制層面上的內(nèi)控評(píng)價(jià)。一方面內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的目標(biāo)和功能是有限的，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循法規(guī)以及保證經(jīng)營(yíng)效率與效果等目標(biāo)并不能過(guò)分依賴(lài)于內(nèi)部控制的外部鑒證來(lái)完成，更多的責(zé)任仍在于企業(yè)管理當(dāng)局建立健全內(nèi)部控制并努力實(shí)現(xiàn)其有效執(zhí)行;另一方面，由進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)整個(gè)年度的整體內(nèi)部控制做出評(píng)價(jià)，因成本高昂，亦是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的。

　　以上論述說(shuō)明，審計(jì)內(nèi)部控制作為外部審計(jì)的一種手段，可以通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的測(cè)評(píng)，提高審計(jì)工作效率，保證審計(jì)質(zhì)量，與此同時(shí)，其對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制測(cè)評(píng)，為公司管理當(dāng)局提供的管理建議僅在一定程度上完成了內(nèi)部審計(jì)的部分工作目標(biāo)。因此，我們不能考慮將內(nèi)部控制審計(jì)由擔(dān)任會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師代為執(zhí)行，而只能是在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制層面，充分利用外部審計(jì)的工作。

　　(二)具體操作

　　上市公司內(nèi)部審計(jì)對(duì)公司內(nèi)部控制的審查和評(píng)價(jià)包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)管理、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等方面。

　　以下就整體內(nèi)部控制內(nèi)容分析上市公司內(nèi)部審計(jì)在制定公司整體內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃時(shí)可考慮的與外部審計(jì)的合作協(xié)調(diào)。

　　1、控制環(huán)境評(píng)價(jià)�！秲�(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》規(guī)定，評(píng)價(jià)組織的控制環(huán)境，其審查重點(diǎn)為：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜程度;管理權(quán)限的集中程度;管理行為守則的健全性和有效性;管理層對(duì)逾越既定控制程序的態(tài)度;組織文化的內(nèi)容及組織成員對(duì)此的理解與認(rèn)同;法人治理結(jié)構(gòu)的健全性和有效性;組織各階層人員的知識(shí)與技能;組織結(jié)構(gòu)和職責(zé)劃分的合理性;重要崗位人員的權(quán)責(zé)相稱(chēng)程度及其勝任能力;員工聘用程序及培訓(xùn)制度;員工業(yè)績(jī)考核與激勵(lì)機(jī)制。

　　對(duì)控制環(huán)境的評(píng)價(jià)，外部審計(jì)在年報(bào)審計(jì)過(guò)程中的關(guān)注程度顯然無(wú)法滿足內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的要求，該環(huán)節(jié)應(yīng)考慮通過(guò)由內(nèi)部審計(jì)師的工作來(lái)為外部審計(jì)提供相關(guān)評(píng)價(jià)。

　　2、 風(fēng)險(xiǎn)管理�！秲�(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》規(guī)定，評(píng)價(jià)組織風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的健全性和有效性，應(yīng)重點(diǎn)審查：可能引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)外因素;風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和預(yù)計(jì)帶來(lái)的后果;對(duì)抗風(fēng)險(xiǎn)的能力;風(fēng)險(xiǎn)管理的具體辦法及效果。

　　對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的評(píng)價(jià)，上市公司內(nèi)部審計(jì)可要求外部審計(jì)利用在審計(jì)過(guò)程中進(jìn)行的會(huì)計(jì)信息的分析性復(fù)核及相關(guān)檢查，提供有關(guān)上市公司潛在投資、融資等方面的風(fēng)險(xiǎn)提示。